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"Steuerliche Aspekte und Gestaltungsinstrumente im Rahmen von gerichtlichen und außergerichtlichen Sanierungen"

Veranstaltung des Berlin/Brandenburger Arbeitskreises für Insolvenzrecht e.V. am 26. Mai 1999

Verfasser:

Detlef Olufs, Rechtsanwalt, Fachanwalt für Steuerrecht, Partner der Kanzlei Haarmann, Hemmelrath & Partner, Berlin
Dr.jur. Stephan Busch, Rechtsanwalt u.Steuerberater, Partner der Kanzlei Haarmann, Hemmelrath & Partner,Berlin
Andreas Ziegenhagen, Rechtsanwalt in der Kanzlei Haarmann, Hemmelrath & Partner, Berlin
Michael Helm, Steuerberater in der Kanzlei Haarmann, Hemmelrath & Partner, Berlin

 

Der Berlin/Brandenburger Arbeitskreis für Insolvenzrecht e.V. veranstaltete am 26. Mai 1999 eine Podiumsveranstaltung, um die steuerlichen Aspekte und Gestaltungsinstrumente im Rahmen von gerichtlichen und außergerichtlichen Sanierungen zu erörtern. Das Vorstandsmitglied Rechtsanwalt Detlef Olufs führte vorab allgemein in die Thematik ein. Anschließend referierte Rechtsanwalt und Steuerberater Stephan Busch über die Auswirkungen des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 hinsichtlich der Sanierungschancen für Unternehmen. Rechtsanwalt Andreas Ziegenhagen referierte danach über die Beschränkungen des Verlustabzugs beim Anteilseignerwechsel von Kapitalgesellschaften gemäß § 8 Abs. 4 KStG unter Berücksichtigung des neuen Erlasses des Bundesministeriums der Finanzen (BMF vom 16.041999, BStB. I 1999, S. 455-460). Schließlich erläuterte Steuerberater Michael Helm die Verlustnutzung gemäß § 12 Abs. 3 UmwStG bei gesellschaftsrechtlichen Umstrukturierungen sowie die steuerrechtlichen Wirkungen von Sanierungsbeiträgen der Gesellschafter bei Kapitalgesellschaften. Der wesentliche Inhalt der Vorträge läßt sich wie folgt zusammenfassen:

I. Einführung

Mit Inkrafttreten der Insolvenzordnung am 1. Januar 1999 wurde durch Schaffung des Insolvenzplanverfahrens ein neues Sanierungsinstrument eingeführt, welches die Chancen einer erfolgreichen Sanierung des Unternehmensträgers im gerichtlichen Insolvenzverfahren verbessern soll. Steuerrechtlich haben sich dagegen die Rahmenbedingungen durch ersatzlosen Wegfall des steuerfreien Sanierungsgewinns gemäß § 3 Nr. 66 EStG zum 31.12.1997 (vgl. zur letztmaligen Anwendung § 52 Abs. 2i EStG) sowie durch Beschränkungen der Verlustnutzung im Rahmen des Gesellschafterwechsels und sonstigen gesellschaftsrechtlichen Umstrukturierungen verschlechtert. Bei Sanierung des Unternehmensträgers durch das Insolvenzplanverfahren bleiben die Verlustvorträge von Kapitalgesellschaften steuerrechtlich grundsätzlich uneingeschränkt ausgleichs- und verrechnungsfähig. Allerdings ist zu berücksichtigen, daß dieser Verlustvortrag bereits mit den steuerpflichtigen Erträgen aufgrund der Forderungsverzichte im Rahmen des Insolvenzplanverfahrens zu verrechnen ist. Im Ergebnis kann folglich sogar der Forderungsverzicht im Rahmen des Insolvenzplanverfahrens zu einer teilweisen Steuerbelastung führen, sofern der steuerrechtliche Verlustvortrag niedriger ist als die Summe der Forderungsverzichte.

Bei sogenannten übertragenden Sanierungen kommt eine Nutzung des steuerlichen Verlustrücktrags des Schuldners grundsätzlich nicht in Betracht, da die wesentlichen Vermögensgegenstände des schuldnerischen Unternehmens ("assets") von der Fortführungsgesellschaft als neuem Unternehmensträger aus der Insolvenzmasse erworben werden.

Schließlich ist die steuerliche Verlustnutzung regelmäßig auch bei außergerichtlichen Sanierungen gefährdet, da im Rahmen der Sanierung häufig Änderungen in der Gesellschafterstruktur des Krisenunternehmens vorgenommen werden, die gem. § 8 Abs. 4 KStG i. V. m. § 10a S. 4 GewStG zum Wegfall des gewerbesteuerlichen und körperschaftssteuerlichen Verlustvortrags führen können. Dies gilt auch für sonstige gesellschaftsrechtliche Umstrukturierungen im Rahmen der außergerichtlichen Sanierung von Kapitalgesellschaften.

II. Auswirkungen des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002

Aufgrund des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 ist der Verlustrücktrag gemäß § 10 d EStG sowohl zeitlich als auch der Höhe nach mit Wirkung zum 1. Januar 1999 beschränkt worden. Danach können Verluste nunmehr statt auf die zwei vorangegangenen Wirtschaftsjahre lediglich auf das vorangegangene Wirtschaftsjahr zurückgetragen werden. Zugleich wurde der Verlustrücktrag der Höhe nach von DM 10 Mio. auf DM 2 Mio. beschränkt, wobei sich der Verlustrücktrag ab 2001 nochmals auf DM 1 Mio. reduziert. Diese Einschränkung des Verlustrücktrags kann sowohl den Eintritt der Überschuldung als auch der Zahlungsunfähigkeit beschleunigen, da die Verluste im wesentlichen nicht mehr für eine Steuererstattung - bei entsprechenden Gewinnen in den Vorjahren - genutzt werden können.

Des weiteren wurde durch das Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 zum 1. Januar 1999 gem. § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 EStG ein striktes Wertaufholungsgebot eingeführt. Danach sind alle in der Vergangenheit vorgenommenen Teilwertabschreibungen rückgängig zu machen, soweit der Teilwert angestiegen ist. Als Wertobergrenze gelten insoweit die fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten. Wertaufholungen die in dem nach dem 31. Dezember 1998 endenden Wirtschaftsjahr vorzunehmen sind, können allerdings gem. § 52 Abs. 16 EStG über fünf Jahre verteilt werden. Auch durch die Einführung des strikten Wertaufholungsgebotes werden Unternehmen in der Krise negativ betroffen, da unmittelbare steuerliche Belastungen durch die Pflicht zur Wertaufholung eintreten können oder zumindest ein entsprechender Verlustrücktrag gemindert wird. Gleichzeitig ist nicht damit zu rechnen, daß die steuerrechtliche Pflicht zur Wertaufholung zu einer wesentlichen Erhöhung der Kreditwürdigkeit des Unternehmens führt.

III. Beschränkungen des Verlustabzugs gemäß § 8 Abs. 4 KStG

 

Voraussetzung für einen Verlustabzug bei Kapitalgesellschaften ist, daß die Körperschaft sowohl rechtlich als auch wirtschaftlich mit der Körperschaft identisch ist, die den Verlust erlitten hat. Nach § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG wird ein wirtschaftlicher Identitätsverlust insbesondere angenommen, wenn

1. mehr als 50 % der Anteile der Kaptialgesellschaft übertragen werden

und

2. der Geschäftsbetrieb mit überwiegend neuem Betriebsvermögen fortgeführt bzw. wiederaufgenommen wird.

Liegen die vorgenannten Voraussetzungen kumulativ vor, so dürfen die Verluste, die bis zum Zeitpunkt des Verlusts der wirtschaftlichen Identität (Anteilsübertragung) entstanden sind, weder mit den danach entstehenden Gewinnen ausgeglichen noch von ihnen abgezogen werden. Folglich bleiben lediglich die Verluste, die nach dem Verlust der wirtschaftlichen Identität entstanden sind, ausgleichs- und abzugsfähig. Der nach § 8 Abs. 4 KStG nicht ausgleichsfähige Verlust verringert im Rahmen der Eigenkapitalgliederung das sogenannte "EK 02".

1. Anteilsübertragung von mehr als 50 %

Die Grenze von mehr als 50 % der Anteile bezieht sich "grundsätzlich" auf das Nennkapital der Körperschaft. Die Übertragung kann sowohl entgeltlich als auch unentgeltlich erfolgen, wobei der Anteilsübergang durch Erbfall nicht erfaßt wird. Nach Auffassung der Finanzverwaltung sind der Anteilsübertragung gleichzusetzen:

Mithin ist entscheidend, daß insgesamt eine Quote von mehr als 50 % der Anteile - an neue oder bereits beteiligte Gesellschafter - übertragen wird. Hierbei ist zu berücksichtigen, daß die Finanzverwaltung bei der Übertragung der Anteile von einem Gesamtzusammenhang ausgeht, wenn diese innerhalb von fünf Jahren übertragen werden. Werden folglich zunächst 20 % der Anteile einer Kapitalgesellschaft im Jahr 1999 veräußert, so führt die Veräußerung von mehr als 30 % der Anteile innerhalb der nächsten fünf Jahre zu einem "schädlichen" Anteilswechsel im Sinne von 8 Abs. 4 Satz 2 KStG aufgrund des fiktiven Gesamtzusammenhangs.

2. Zuführung überwiegend neuen Betriebsvermögens

Hinsichtlich der Zuführung von überwiegend neuem Betriebsvermögen, ist zu berücksichtigen, daß beim Betriebsvermögen im Sinne von § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG nicht auf das Reinvermögen der Gesellschaft (Aktiva minus Passiva), sondern auf das "vor Beginn der Zuführung vorhandene Aktivvermögen" abzustellen ist. Dieses Aktivvermögen ist mit den Teilwerten des vorhandenen und des zugeführten Vermögens zu bewerten, wobei auch originäre, immaterielle Wirtschaftsgüter - trotz fehlender Aktivierungsfähigkeit gem. § 248 Abs. 2 HGB - zu berücksichtigen sind. Nach Auffassung der Finanzverwaltung überwiegt das neue Betriebsvermögen, wenn das von außerhalb der Gesellschaft durch Einlagen oder Fremdmittel zugeführte Aktivvermögen, das im Zeitpunkt der Anteilsübertragung vorhandene Aktivvermögen übersteigt. Danach führen sowohl Einlagen als auch fremdfinanzierte Investitionen zu einer Erhöhung des Aktivvermögens, sofern sich die Aktiva des Unternehmens entsprechend erhöht. Andererseits bewirken weder die Forderungsverzichte noch etwaige Nutzungsüberlassungen aufgrund Pacht- oder Leasingverträgen eine Zuführung von neuem Betriebsvermögen im Sinne von § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG, da sich auf der Aktivseite in diesen Fällen nichts ändert. Auch bei der Zuführung neuen Betriebsvermögens geht die Finanzverwaltung innerhalb eines Fünf-Jahres-Zeitraumes von einem Gesamtzusammenhang aus. Dadurch kann zwischen dem Beginn der ersten Anteilsübertragung und der Zuführung von überwiegend neuem Betriebsvermögen ein Zeitraum von bis zu zehn Jahren liegen (fünf Jahre für die Anteilsübertragung und fünf Jahre für die Vermögenszuführung).

3. Sanierungsprivileg gem. § 8 Abs. 4 S. 3 KStG

Auch wenn der Gesamttatbestand der steuerschädlichen Anteilsübertragung (sog. "Mantelkauf") gemäß § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG erfüllt ist, geht der Verlustabzug der Kapitalgesellschaft ausnahmsweise nicht verloren, wenn das sogenannte Sanierungsprivileg gemäß § 8 Abs. 4 Satz 3 KStG eingreift. Danach ist die Zuführung neuen Betriebsvermögens ausnahmsweise unschädlich, wenn

Nach Auffassung der Finanzverwaltung muß danach die Sanierungsbedürftigkeit der Gesellschaft vorliegen und das zugeführte Betriebsvermögen darf nicht den für das Fortbestehen des Geschäftsbetriebes notwendigen Umfang wesentlich überschreiten. Die Sanierungsbedürftigkeit kann nach Auffassung der Finanzverwaltung z. B. fehlen, wenn ertragreiche Beteiligungen ohne unmittelbaren Bezug zur Sanierung in eine "Verlust-Kapitalgesellschaft" eingebracht werden, um die kurzfristige Verlustverrechnung zu ermöglichen. Aufgrund der Elemente "Sanierungsbedürftigkeit" und "notwendiger Umfang" wird regelmäßig zur Dokumentation der vorgenannten Voraussetzungen des § 8 Abs. 4 Satz 3 KStG die Erstellung eines Sanierungsplans erforderlich sein.

Hinsichtlich des Umfanges des fortgeführten "verlustverursachenden Geschäftsbetriebs" ist nach Ansicht der Finanzverwaltung auf den Umfang abzustellen, den der Geschäftsbetrieb im Durchschnitt während der Verlustphase gehabt hat. Ein schädliches "Abschmelzen" wird in dem Absinken des "Umfangs" auf unter 50 % des vorgenannten Durchschnitts gesehen. Folgende Kriterien sollen für die Ermittlung des Umfangs des Geschäftsbetriebs herangezogen werden:

In diesem Zusammenhang ist zu berücksichtigen, daß der Geschäftsbetrieb zum Zeitpunkt der Anteilsübertragung - im Vergleich zum durchschnittlichen Umfang während der Verlustphase - bereits erheblich "abgeschmolzen" sein kann, so daß der Geschäftsbetrieb im Rahmen der Sanierung sogar erweitert werden muß, um den steuerlich Verlustvortrag zu nutzen.

Ein bereits eingestellter Geschäftsbetrieb kann nach Auffassung der Finanzverwaltung nicht mehr unter Anwendung von § 8 Abs. 4 Satz 3 KStG saniert werden. Hierbei ist zu berücksichtigen, daß auch ein sogenannter Branchenwechsel als Einstellung des Geschäftsbetriebs angesehen werden kann. Der Branchenwechsel soll allerdings zumindest dann nicht als Einstellung des Geschäftsbetriebs gelten, wenn er ohne wesentliche Änderungen der personellen und sachlichen Ressourcen erfolgt. Der fünf Zeitjahre betragende Fortführungszeitraum beginnt nach Auffassung der Finanzverwaltung erst mit dem Zeitpunkt, in dem überwiegend neues Betriebsvermögen zugeführt worden ist. Im Ergebnis kann sich hierdurch der Fortführungszeitraum auf insgesamt zehn Jahre erhöhen, sofern die Zuführung überwiegend neuen Betriebsvermögens erst kurz vor Ablauf des fünften Jahres bewirkt wird.

IV. § 12 Abs. 3 UmwStG

Auch im Fall der Umwandlung geht nach § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG ein Verlustabzug unter der Voraussetzung auf das umgewandelte Unternehmen über, daß der Betrieb oder Betriebsteil, der den Verlust verursacht hat, über den Verschmelzungsstichtag hinaus in einem nach dem Gesamtbild der Verhältnisse vergleichbarem Umfang in den folgenden fünf Jahren fortgeführt wird.

Die Regelung des § 12 Abs. 3 UmwStG ist somit anwendbar bei Verschmelzungen, Aufspaltungen, Abspaltungen und Ausgliederungen, wobei vom Gesetzgeber grundsätzlich der gleiche Regelungszweck wie in § 8 Abs. 4 KStG bewirkt werden soll.

Hinsichtlich der geforderten Fortführung des den Verlust verursachenden Betriebes oder Betriebsteils und wegen des erforderlichen Umfangs gelten die Ausführungen zu § 8 Abs. 4 KStG entsprechend. Jedoch sind die in § 12 Abs. 3 UmwStG verwandten Begriffe "Betrieb" und "Betriebsteil" zu unterscheiden. Nach dem Wortlaut des BMF-Erlasses (vgl. Fn. 1, Tz. 37) umfaßt der Betrieb die gesamte wirtschaftliche Aktivität eines Unternehmens. Dagegen kann die Übertragung eines Verlustes aber auch dann vorgenommen werden, soweit ein Betriebsteil übergeht, der nach Auffassung der Finanzverwaltung lediglich eine abgrenzbare wirtschaftliche Aktivität innerhalb eines Unternehmens entfalten muß und dem bestimmte personelle und sachliche Ressourcen zugeordnet werden können (z.B. eine Produktlinie oder bei einer Holdinggesellschaft die einzelne Beteiligung). Für einen Betriebsteil soll es nicht erforderlich sein, daß er die engen Voraussetzungen eines Teilbetriebes i.S.v. § 16 EStG bzw. R 139 Abs. 3 EStR erfüllen muß.

Eine erhebliche Reduzierung des Umfangs des ursprünglichen Betriebes (z.B. durch Veräußerung oder Verpachtung von Produktionsanlagen oder anderen Wirtschaftsgütern an Dritte) steht der Übertragung eines Verlustes im Rahmen einer Umwandlung entgegen. Eine Ausnahme gilt lediglich dann, wenn der Steuerpflichtige nachweisen kann, daß der Verlust oder ein Teil des Verlustes einem bestimmten Betriebsteil zugeordnet werden kann, für den die Voraussetzungen der Fortführung erfüllt sind. Hinsichtlich des Umfangs des ursprünglichen Geschäftsbetriebes muß dabei gem. BMF-Erlaß (Fn. , Tz. 16) immer dann von einer erheblichen Abschmelzung des verlustverursachenden Betriebsteils ausgegangen werden, wenn sich der Umfang des ursprünglichen Geschäftsbetriebes um mehr als 50 % reduziert hat.

Für die Prüfung des Fünf-Jahreszeitraums der Fortführung gilt der im Umwandlungsbeschluß festgelegte steuerliche Übertragungsstichtag. In dem ab diesem Stichtag beginnenden Fortführungszeitraum ist es für den Verlustabzug unschädlich, wenn der Betrieb oder Betriebsteil erweitert wird. Zu beachten ist allerdings, daß die Finanzverwaltung dann eine steuerschädliche Übertragung und Erweiterung annimmt, wenn im Rahmen der Verschmelzung zweier Betriebe mehr als die Hälfte der Anteile des Verlustbetriebes übergegangen sind und die Erweiterung eines Betriebsteils mit überwiegend neuem Betriebsvermögen von außen her erfolgt. In diesen Fällen soll § 8 Abs. 4 KStG zur Anwendung kommen, so daß der übernommene Verlustabzug untergeht.

Als Besonderheit ist darauf hinzuweisen, daß in Spaltungsfällen jeder verlustverursachende auf- oder abgespaltene Betriebsteil in dem o.g. erforderlichen Umfang fortgeführt werden muß. Kommt es im fünfjährigen Fortführungszeitraum bei dem auf- oder abgespaltenen Betrieb oder Betriebsteil zur nachträglichen Versagung des Verlustabzuges, so entfällt auch rückwirkend für die übrigen ab- oder aufgespaltenen Betriebe oder Betriebsteile, die im Verhältnis nach § 15 UmwStG ebenfalls einen vortragsfähigen Verlust übernommen haben, nachträglich dieser Verlustabzug. Erschwerend ist, daß zu einem solchen Zeitpunkt die ehemals miteinander verbundenen Betriebe oder Betriebsteile i.d.R. nicht mehr in Kontakt zueinander stehen, so daß das Verhalten des jeweils anderen ursprünglich verlustverursachenden Betriebes aus steuerlicher Sicht nicht kalkulierbar ist.

V. Sanierungsbeiträge der Gesellschafter

Bei Unternehmen, die sich in einer aufkommenden Krisensituation befinden oder bei denen bereits die Krise eingetreten ist, versuchen vielfach die Gesellschafter durch bestimmte Maßnahmen die Zahlungsunfähigkeit oder die Überschuldung ihrer Gesellschaft zu vermeiden. Im einzelnen handelt es sich meist um folgende Vereinbarungen:

Nachfolgend sollen die einzelnen Gestaltungsmöglichkeiten auf ihre steuerrechtliche Auswirkung untersucht werden.

1. Forderungsverzicht

Verzichtet ein Gesellschafter, der seinen Anteil an der Kapitalgesellschaft im Privatvermögen hält, auf seine Forderung gegenüber der Gesellschaft, so ist ihm gem. Beschluß des Großen Senats des BFH (BFH, GrS 1/94, Beschluß v. 9.6.1997) i.H.d. werthaltigen Teils der Forderung ein Zufluß zuzurechnen. War die Forderung ein "echtes" Darlehen, führt dieser fiktive Zufluß lediglich zu einer (teilweisen) Rückzahlung des Darlehens, die für sich kein Einkommen darstellt. War dagegen die Forderung des Gesellschafters aus Leistungsbeziehungen entstanden, z.B. Miet- oder Lohnrückstände der Gesellschaft gegenüber dem Gesellschafter, liegen im Zeitpunkt des Verzichts in Höhe des werthaltigen Teils steuerpflichtige Einnahmen beim Gesellschafter vor. Gleichzeitig erhöhen sich in Höhe des werthaltigen Teils des Forderungsverzichts die Anschaffungskosten seiner Beteiligung.

Wird bei einem Forderungsverzicht der Anteil an der Gesellschaft im Betriebsvermögen gehalten, so entsteht in diesem Betriebsvermögen bei der Ausbuchung der Forderung in Höhe des nichtwerthaltigen Teils der erlassenen Forderung ein Verlust, soweit nicht ohnehin schon eine Wertberichtigung vorgenommen wurde. In Höhe des werthaltigen Teils des Forderungsverzichts erhöhen sich auch hier die Anschaffungskosten der Beteiligung.

2. Forderungsverzicht gegen Besserungsschein

Erfolgt der Forderungsverzicht gegen Besserungsschein, so ergeben sich zunächst grundsätzlich die gleichen Auswirkungen wie beim einfachen Forderungsverzicht. Bei Eintritt des Besserungsfalls führt dagegen bei der Gesellschaft die Wiederherstellung der ursprünglich erlassenen Verbindlichkeit zu handelsrechtlichem Aufwand. Steuerrechtlich ist der werthaltige Teil der ursprünglich erlassenen Forderung des Gesellschafters einkommensneutral dem EK 04 zu entnehmen. Insoweit entsteht bei der Gesellschaft kein Aufwand durch Wiederherstellen der Verbindlichkeit. Durch Rechtsprechung ist entschieden, daß durch die Wiedereinbuchung der Verbindlichkeit keine (verdeckte) Gewinnausschüttung zugunsten des Gesellschafters anzunehmen ist (BFH v. 3.12.1998, BFH-NV 1997, S. 265). Im Ergebnis wird damit steuerlich nur der vormals nichtwerthaltige Teil durch Einbuchen der Verbindlichkeit zu Aufwand und neutralisiert damit den mit dem Wegfall der Schuld zuvor erzielten Buchgewinn.

Für den Gesellschafter ergibt sich im Besserungsfall, daß das Wiederaufleben der Forderung bei ihm grundsätzlich keinen steuerpflichtigen Vorgang darstellt. Ausgenommen sind lediglich zusätzlich zu leistende Zinsen, bzw. bei Forderungen aus Lieferungen und Leistungen der später ausgezahlte, bisher als nichtwerthaltig behandelte Teil solcher Forderungen. Insofern liegen mit der Darlehensrückzahlung steuerpflichtige Einnahmen beim Gesellschafter vor.

Der ursprünglich bei Verzicht als werthaltig behandelte Teil der Forderung, der nach dem Wiederaufleben zurückgezahlt wird, mindert im Privatvermögen die Anschaffungskosten der Anteile. Werden die Anteile im Betriebsvermögen gehalten, entstehen steuerpflichtige Betriebseinnahmen in Höhe des zuschreibungspflichtigen nichtwerthaltigen Teils der ursprünglichen Forderung. Der übersteigende Betrag mindert erfolgsneutral die Anschaffungskosten der Anteile (Aktiv-Tausch).

3. Rangrücktritt

Im Falle eines erklärten Rangrücktritts durch den Gesellschafter, ist der Ausweis der Verbindlichkeit in der Handelsbilanz unverändert vorzunehmen. Lediglich bei Aufstellung eines Überschuldungsstatus zur Prüfung, ob ein ein Insolvenzverfahren einzuleiten ist, wäre diese Forderung des Gesellschafters nicht mit einzubeziehen.

Steuerrechtlich bleibt in einem solchen Fall die Darlehensschuld unverändert bei der Gesellschaft eine Verbindlichkeit. Der Rangrücktritt führt weder zu einer verdeckten Einlage noch zu einer Gewinnrealisierung bei der Gesellschaft (BFH v. 30.3.1993, BStBl. 1993, II, S. 502).

4. Bürgschaft

Auch bei Übernahme einer Bürgschaft durch den Gesellschafter ändert sich an der Bilanzierung bei der sich in der Krise befindlichen Gesellschaft nichts. Selbst bei Erfüllung der Bürgschaft durch den Gesellschafter bleibt die Verbindlichkeit in der Bilanz der Gesellschaft bestehen. Es ändert sich insoweit lediglich der Gläubiger der Verbindlichkeit, da der Bürge nach Erfüllung gem. § 774 BGB in die Stellung des alten Gläubigers eintritt.

Steuerrechtlich sind dem Gesellschafter in Höhe der Leistung der Bürgschaft -soweit die Übernahme der Bürgschaft kapitalersetzend war- nachträgliche Anschaffungskosten zuzurechnen, so daß sich ggf. ein Verlust i.S.v. § 17 EStG, der sich bei Veräußerung der Anteile bzw. Liquidation der Gesellschaft ergibt, erhöht.