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"Steuerliche Aspekte und Gestaltungsinstrumente im Rahmen
von gerichtlichen und außergerichtlichen Sanierungen"

HAARMANN, HEMMELRATH & PARTNER
Rechtsanwälte Wirtschaftsprüfer Steuerberater
Budapester Straße 40 A
D-10787 Berlin
Telefon (49-30) 26473-0 Telefax (49-30) 26473-133

 

Insolvenz- und Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002

THESE:

Aufgrund des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002
werden mehr Unternehmen als bisher insolvent

 

Einschränkung des Verlustrücktrages

Insolvenz aufgrund Wertaufholungsgebot

Seit 1.1.1999 gilt ein striktes Wertaufholungsgebot. Ab diesem Zeitpunkt sind alle in der Vergangenheit vorgenommenen Teilwertabschreibungen rückgängig zu machen, soweit der Teilwert angestiegen ist. Als Wertobergrenze gelten die fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten, nicht die Zeitwerte.
Wertaufholungen, welche in dem nach dem 31.12.1998 endenden Wirtschaftsjahr vorzunehmen sind, können über fünf Jahre verteilt werden.

Beispiel:

Die Bauträger GmbH hat 1996 ein Grundstück am Potsdamer Platz für DM 60 Mio. erworben. In 1997 wird festgestellt, daß sich aufgrund eines unter dem Grundstück befindlichen U-Bahntunnels das Grundstück nur sehr eingeschränkt bebauen läßt. Es wird daraufhin eine Teilwertabschreibung auf DM 10 Mio. vorgenommen. In 1998 erwirbt C die Bauträger GmbH zu 100 % und bringt ein Grundstück im Wert von DM 70 Mio. und Verbindlichkeiten in Höhe von DM 65 Mio. in die GmbH ein. Im Jahr 1999 bzw. im Jahr 2000 wird von der BVG entschieden, den U-Bahnbetrieb in dem unter dem Grundstück befindlichen Tunnel einzustellen und den Tunnel mit Sand zu verfüllen, so daß eine uneingeschränkte Bebaubarkeit gewährleistet ist.

Welche Auswirkungen hat dies auf die Zahlungsfähigkeit der Bauträger GmbH, wenn sich das Grundstück nicht kurzfristig veräußern oder beleihen läßt?

1996

G+B 60 Mio.

EK
Verbindlichkeiten

50 Mio.
10 Mio.

1997

G+B 10 Mio.

EK
Verbindlichkeiten

0 Mio.
10 Mio.

1998

G+B 10 Mio.
G+B 70 Mio.

EK
Verbindlichkeiten

5 Mio.
75 Mio.

1999 (Alte Regelung)

G+B 10 Mio.
G+B 70 Mio.

EK
Verbindlichkeiten

5 Mio.
75 Mio.

1999 (Neue Regelung)

G+B 60 Mio.
G+B 70 Mio.

EK
Steuerverbindlichkeiten
Rücklage
Verbindlichkeiten

11 Mio.
4 Mio.
40 Mio.
75 Mio.

2000 (Neue Regelung)

G+B 60 Mio.
G+B 70 Mio.

EK
Steuerverbindlichkeiten
Verbindlichkeiten

35 Mio.
20 Mio.
75 Mio.

Insolvenzverursachung durch Dritte

Nach dem Erlaß des Bundesministeriums der Finanzen v. 16.4.1999 geht ein genutzter Verlustvortrag in Spaltungsfällen rückwirkend unter, wenn der verlustverursachende Betriebsteil nicht mehr fortgeführt wird.

Beispiel:

Im Jahr 1998 wurde die Media GmbH, welche aus den Teilbetrieben Spielfilmproduktion, Hörfunk und Fernsehen besteht, in drei GmbHs aufgespalten. Die Media GmbH hatte 1998 einen Verlustvortrag i.H.v. DM 100 Mio., welcher durch die Spielfilmproduktion verursacht worden ist. Steuerlich wurde der Verlustvortrag entsprechend dem übergehenden Betriebsvermögen auf die Spielfilmproduktions GmbH mit 1/10, auf die Hörfunk GmbH mit 3/10 und auf die Fernseh GmbH mit 6/10 aufgeteilt.

Im Jahr 1999 kann die Fernseh GmbH ihren Liquiditätsbedarf nur deshalb decken, weil sie aufgrund des ihr zustehenden Verlustvortrages keine Körperschaftsteuer auf ihren Gewinn von DM 60 Mio. zu zahlen hat.

Im Jahr 2000 veräußert die Spielfilm GmbH die Spielfilmproduktion an die Hollywood AG.

Bei der Fernseh GmbH entfällt rückwirkend der Verlustvortrag, da die Spielfilmproduktion nicht mehr von der GmbH fortgeführt wird. Der steuerfreigestellte Gewinn 1999 von DM 60 Mio. ist nachträglich in voller Höhe zu versteuern. Da die Fernseh GmbH ihren Kreditspielraum in voller Höhe ausgenutzt hat, ist sie nicht in der Lage, die unerwartete Steuerverbindlichkeit i.H.v. DM 24 Mio. zu erfüllen, so daß Zahlungsunfähigkeit eintritt.

 

Beschränkung des Verlustabzugs gem. § 8 Abs. 4 KStG

§ 8 Abs. 4 S. 1 KStG - Beschränkung des Verlustabzugs

Generalklausel:

Voraussetzung für einen Verlustabzug ist, daß die Körperschaft sowohl rechtlich als auch wirtschaftlich mit der Körperschaft identisch ist, die den Verlust erlitten hat.

Hauptanwendungsfall:

Nach § 8 Abs. 4 S. 2 KStG wird ein wirtschaftlicher Identitätsverlust insbesondere angenommen, wenn:

1.

mehr als 50% der Anteile der Kapitalgesellschaft übertragen werden,

und

2.

der Geschäftsbetriebs mit überwiegend neuem Betriebsvermögen fortgeführt bzw. wiederaufgenommen wird.

Ausnahme:

Sanierungsprivileg gemäß § 8 Abs. 4 S. 3 KStG

Rechtsfolge des § 8 Abs. 4 KStG

1. Verlustabzug

Die Verluste, die bis zu dem Zeitpunkt des Verlusts der wirtschaftlichen Identität (Anteilsübertragung) entstanden sind, dürfen mit danach entstandenen Gewinnen weder ausgeglichen noch von ihnen abgezogen werden. Die Verluste, die nach diesem Zeitpunkt entstanden sind, bleiben ausgleichs- und abzugsfähig.

2. Auswirkung auf die Eigenkapitalgliederung

Der Verlust der wirtschaftlichen Identität führt allerdings nicht zu einem Wechsel des Steuersubjekts, daher sind die Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals fortzuführen. Der nach § 8 Abs. 4 KStG nicht ausgleichsfähige Verlust verringert insoweit das EK 02.

Übertragung von mehr als 50% der Anteile

Die Grenze von mehr als 50% der Anteile bezieht sich "grundsätzlich" auf das Nennkapital. Die Übertragung kann sowohl entgeltlich als auch unentgeltlich erfolgen, wobei der Anteilsübergang durch Erbfall nicht erfaßt wird.
Der Anteilsübertragung sind nach Auffassung der Finanzverwaltung gleichzusetzen:

--> Entscheidend ist, daß insgesamt eine Quote von mehr als 50% der Anteile - an neue oder bereits beteiligte Gesellschafter - übertragen werden.

Zeitlicher Zusammenhang bei mehreren Anteilsübertragungen

Nach Auffassung der Finanzverwaltung steht die Übertragung der Anteile in einem Gesamtzusammenhang, wenn innerhalb von 5 Jahren mehr als 50% der Anteile übertragen werden.

Beispiel:

An der Verlust-GmbH sind A und B zu je 40% und C zu 20% beteiligt. B veräußert seine Beteiligung am 1 Juni 1999. C beabsichtigt seinen Anteil im Jahr 2003 zu veräußern.

Lösung:

Sollte C seinen Anteil vor Ablauf des 01. Juni 2004 veräußern, so ist nach Auffassung der Finanzverwaltung von einem Gesamtzusammenhang bei Anwendung des § 8 Abs. 4 S. 2 KStG auszugehen.

Dies gilt unabhängig davon, ob der Verlust bereits vor oder erstmals nach dem ersten Anteilswechsel - z. B. im Jahr 2001 - entstanden ist.

Zuführung von überwiegend neuem Betriebsvermögen

Unter Betriebsvermögen i.S.v. § 8 Abs. 4 S. 2 KStG ist nicht das Reinvermögen (Aktiva ./. Passiva), sondern das "vor Beginn der Zuführung vorhandene Aktivvermögen" zu verstehen.

Bewertungsmaßstab sind die Teilwerte des vorhandenen und des zugeführten Vermögens, wobei auch originäre immaterielle Wirtschaftsgüter - trotz fehlender Aktivierungsfähigkeit - zu berücksichtigen sind.

Das neue Betriebsvermögen überwiegt nach Auffassung der Finanzverwaltung, wenn das von außerhalb der Gesellschaft durch Einlagen oder Fremdmittel zugeführte Aktivvermögen das im Zeitpunkt der Anteilsübertragung vorhandene Aktivvermögen übersteigt.

Beispiel:

Die Vermögensgegenstände der Verlust-GmbH haben einen Teilwert von 5 Mio. Nach der Übertragung von 60% der Anteile an den X legt dieser Vermögensgegenstände von insgesamt 2 Mio. ein. Des weiteren nimmt die Verlust-GmbH zur Finanzierung notwendiger Investitionen ein Bankdarlehen von 4 Mio. auf.

Zudem verzichtet der verbliebene Gesellschafter Y auf Darlehensforderungen gegenüber der Gesellschaft i. H. v. 4 Mio. Schließlich wird eine Betriebsanlage im Wert von 1Mio. im Wege des Mietleasing erworben, die beim Leasinggeber zu aktivieren ist.

Lösung:

Das Aktivvermögen der Verlust-GmbH hat sich seit der Anteilsübertragung insgesamt um 6 Mio. durch die Einlage des X (2 Mio.) und die fremdfinanzierten Investitionen (4 Mio.) erhöht und übersteigt somit den Teilwert von 5 Mio. zum Zeitpunkt der Anteilsübertragung.

Der Verzicht auf Gesellschafterforderungen i. H. v. 4 Mio. bewirkt dagegen keine Zuführung von neuem Betriebsvermögen, da sich auf der Aktivseite nichts ändert. Dies gilt auch für die Nutzungsüberlassungen aufgrund Pacht oder Leasing, sofern mangels wirtschaftlichen Eigentums bilanziell kein Aktivvermögen zu aktivieren ist.

Zuführung von Betriebsvermögen - Zeitlicher Zusammenhang

Zwischen der Übertragung der Anteile und der Zuführung neuem Betriebsvermögens muß ein Gesamtzusammenhang bestehen.

Nach Auffassung der Finanzverwaltung soll dieser in der Regel vorliegen, wenn die Vermögenszuführung innerhalb von 5 Jahren nach der "schädlichen" Anteilsübertragung erfolgt.

Dadurch kann zwischen dem Beginn der ersten Anteilsübertragung und der Zuführung von überwiegend neuem Betriebsvermögen ein Zeitraum von bis zu 10 Jahren liegen (5 Jahre für Anteilsübertragung und 5 Jahre für Vermögenszuführung).

Beispiel:

Am 1. Januar 2000 veräußert A 20% seiner Anteile und am 31. Oktober 2004 weitere 40%. Am 1. September 2009 wird der Gesellschaft überwiegend neues Betriebsvermögen zugeführt.

Anteilsübertragung

1.1.2000

31.10.2004

1.09.2009

20 %

40 %

Vermögens-
zuführung

Anteilsübertragung
von mehr als 50 %

Lösung:

Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist der bis zum 31. Oktober 2004 entstandene Verlustabzug entfallen, sofern kein Sanierungsfall vorliegt.

 

Anteilsübertragung - Sanierungsprivileg

Sanierungsprivileg gemäß § 8 Abs. 4 S. 3 KStG

Ist der Gesamttatbestand des steuerschädlichen Mantelkaufs gem. § 8 Abs. 4 S. 2 KStG erfüllt, so geht der Verlustabzug der Kapitalgesellschaft gleichwohl nicht verloren, wenn das Sanierungsprivileg gemäß § 8 Abs. 4 S. 3 KStG eingreift.

Danach ist die Zuführung neuen Betriebsvermögens ausnahmsweise unschädlich, wenn

Begriff der Sanierung

Auf eine Definition des Sanierungsbegriffs verzichtet der BMF-Erlaß. Stattdessen wird lediglich ausgeführt, es müsse die Sanierungsbedürftigkeit der Gesellschaft vorliegen und das zugeführte Betriebsvermögen dürfe den für das Fortbestehen des Geschäftsbetriebs notwendigen Umfang nicht wesentlich überschreiten.

Führt die Sanierung nicht nur zur Wiederherstellung einer nachhaltigen Ertragskraft, sondern darüber hinaus zu wesentlich besserer Rentabilität, so ist dies allerdings nach allgemeiner Auffassung unschädlich.

Dagegen kann die Sanierungsbedürftigkeit der Kapitalgesellschaft z. B. fehlen, wenn ertragreiche Beteiligungen ohne unmittelbaren Bezug zur Sanierung eingebracht werden, um eine kurzfristige Verlustverrechnung zu ermöglichen.

Fehlen der Sanierungsbedürftigkeit

Beispiel:

X hat die Verlust-GmbH in den ersten zwei Jahren nach dem Anteilserwerb durch organisatorische Maßnahmen saniert und nach einem mittelfristig geltenden Finanzplan jährlich Gewinne von TDM 100 zu erwarten.
Im dritten Jahr nach dem Anteilserwerb legt X Beteiligungen anderer Unternehmen mit steuerpflichtigen Erträgen von jährlich DM 1 Mio. ein.

Lösung:

Die Zuführung neuen Betriebsvermögens in Form der Beteiligungen führt zur Versagung des Verlustabzugs, weil die Zuführung nicht allein der Sanierung dient. Die Verlust-GmbH war bereits saniert, so daß es an der Sanierungsbedürftigkeit fehlt. Die Zuführung diente hier im wesentlichen der Verlustverrechnung innerhalb kürzerer Zeit.

Im Ergebnis machen die Elemente "Sanierungsbedürftigkeit" und "notwendiger Umfang" deutlich, daß letztlich auch im Rahmen des § 8 Abs. 4 S. 3 KStG regelmäßig ein Sanierungsplan erforderlich ist.

Verlustverursachender Geschäftsbetrieb

Der BMF-Erlaß stellt zutreffend klar, daß die Kapitalgesellschaft nur einen Geschäftsbetrieb haben kann. Daraus folgt, daß - sofern der Geschäftsbetrieb nicht insgesamt eingestellt wurde - nicht darauf abzustellen ist, daß sämtliche den Verlust verursachenden Teilbetriebe saniert und mithin noch vorhanden sein müssen.

Beispiel:

Die Verlust-GmbH unterhält zwei Teilbetriebe. Der Teilbetrieb 1 hat den überwiegenden Verlust verursacht, dagegen wurden im Teilbetrieb 2 nur geringe Verluste erwirtschaftet. Der Sanierer stellt nach der Anteilsübertragung den Teilbetrieb 1 ein, um gleichzeitig den Teilbetrieb 2 auszubauen.

Lösung:

Sofern die Verlust-GmbH ihren Geschäftsbetrieb insgesamt im erforderlichen Umfang hinischtlich der maßgeblichen Kriterien (Umsatz, Aktivvermögen, etc.) fortführt, ist die Einstellung des verlustverursachenden Teilbetriebs 1 nicht steuerschädlich. Voraussetzung ist allerdings weiterhin die Sanierungsbedürftigkeit des verbliebenen Geschäftsbetriebs.

Verlustverursachender Geschäftsbetrieb - Umfang des fortgeführten Betriebs

Nach Ansicht der Finanzverwaltung ist für die Bestimmung des ursprünglichen Geschäftsbetriebs auf den Umfang abzustellen, den er im Durchschnitt während der Verlustphase gehabt hat. Ein schädliches "Abschmelzen" wird in dem Absinken des "Umfanges" auf unter 50% des vorgenannten Durchschnitts gesehen.
Als maßgebliche Kriterien sollen hierbei insbesondere herangezogen werden:

In diesem Zusammenhang ist zu berücksichtigen, daß zum Zeitpunkt der Anteilsübertragung der Geschäftsbetrieb bereits erheblich "abgeschmolzen" sein kann, so daß der Sanierer den übernommenen Geschäftsbetrieb sogar erweitern muß, um den Verlustabzug zu nutzen.

Ermittlung des durchschnittlichen Umfangs

Der BMF-Erlaß macht keine Ausführungen auf welchen Zeitraum bei der Verlustphase zur Bestimmung des durchschnittlichen Umfangs abzustellen ist.

Es kommt insoweit sowohl der Beginn der andauernden Verlustphase (Variante 1) als auch das Auftreten des ersten Verlustes (Variante 2) in Betracht.

Beispiel:

Jahr

01

02

03

04

05

06

07

Verluste

./.300

./.100

./.0

100

200

./.100

./.200

AN

10

30

50

60

70

80

70

Aktivvermögen

200

300

400

500

600

700

800

Variante 1:

Bei Abstellen auf die andauernde Verlustphase im Jahr 06 ergibt sich eine durchschnittliche Arbeitnehmeranzahl von 75 und ein durchschnittliches Aktivvermögen von 750.
Demzufolge muß der Geschäftsbetrieb durchschnittlich 38 Arbeitnehmer bis zum Jahr 12 (Ende des fünfjährigen Fortführungszeitraums) beschäftigen und mit einem Aktivvermögen von 375 ausgestattet sein.

Variante 2:

Dagegen verringern sich diese Anforderungen im Beispielsfall bei Abstellen auf den erstmaligen Verlust im Jahr 01 erheblich. Danach müßte der Geschäftsbetrieb im Jahr 12 nur 26 Arbeitnehmer (50% v. 53) beschäftigen und mit einem Aktivvermögen von 250 (50% von 500) ausgestattet sein. Hier wirken sich folglich die Anlaufverluste positiv aus.

Es ist davon auszugehen, daß sich die Finanzverwaltung der Auffassung entsprechend Variante 1 anschließen wird, so daß bei der Ermittlung des durchschnittlichen Umfangs auf den Beginn der andauernden Verlustphase abzustellen ist.

Verlustverursachender Geschäftsbetrieb - Sonstiges

Eine Erweiterung des Geschäftsbetriebs über den vergleichbaren Umfang während der Verlustphase hinaus ist für die Beibehaltung des Verlustabzugs bei Eingreifen des Sanierungsprivilegs unschädlich.

Ein einmal eingestellter Geschäftsbetrieb kann nach Auffassung der Finanzverwaltung nicht mehr saniert werden. Auch ein Branchenwechsel kann als Einstellung des Geschäftsbetriebs angesehen werden.

Ein Branchenwechsel gilt zumindest dann nicht als Einstellung des Geschäftsbetriebs, wenn er ohne wesentliche Änderung der personellen und sachlichen Ressourcen erfolgt.

Bei Verpachtung eines bisher betriebenen Geschäftsbetriebes führt die Gesellschaft den bisherigen Geschäftsbetrieb nicht fort. Dies gilt nicht bei Begründung einer Betriebsaufspaltung.

Fortführung des Geschäftsbetriebs - Beginn des Fortführungszeitraums

Nach dem BMF-Erlaß soll der fünf Zeitjahre betragende Fortführungszeitraum erst mit dem Zeitpunkt beginnen, in dem überwiegend neues Betriebsvermögen zugeführt worden ist.

Beispiel:

Die Spielfilm GmbH hat seit ihrer Gründung in 1991 erhebliche Verluste erlitten. Die Medien AG hat zum 1.1.1998 sämtliche Anteile übernommen. Zu diesem Zeitpunkt betrug das Betriebsvermögen DM 100 Mio. Der Sanierungsplan der Medien AG für die Spielfilm GmbH sieht bis 31.12.2002 eine jährliche Zuführung von Betriebsvermögen i.H.v. DM 26 Mio. vor.

Lösung:

Der Spielfilm GmbH wurde innerhalb von 5 Jahren überwiegend neues Betriebsvermögen zugeführt, da das Investitionsvolumen von DM 105 Mio. von 1998 bis 2002 das Betriebsvermögen am 1.1.1998 i.H.v. DM 100 Mio. übersteigt.

Danach beginnt nach Auffassung der Finanzverwaltung der fünfjährige Fortführungszeitraum erst im Jahr 2003 und endet mit Ablauf des Jahres 2007.

1991

1998

2002

2007

Verlustent-
stehung

Anteils-
übertragung

Zuführung
überwiegend neuem
Betriebsvermögen

Ablauf des
Fortführungszeitraums

Im Ergebnis kann sich somit der Fortführungszeitraum auf 10 Jahre erhöhen, sofern die Zuführung überwiegend neuen Vermögens erst kurz vor Ablauf des fünften Jahres bewirkt wird.

Unternehmenssanierung durch Umwandlung

§ 12 Abs. 3 UmwStG - Verlustnutzung

Auch im Fall der Umwandlung geht ein Verlustabzug über "unter der Voraussetzung, daß der Betrieb oder Betriebsteil, der den Verlust verursacht hat, über den Verschmelzungs- stichtag hinaus in einen nach dem Gesamtbild der Verhältnisse vergleichbaren Umfang in den folgenden fünf Jahren fortgeführt wird".

§ 12 Abs. 3 UmwStG ist anwendbar bei

--> Grundsätzlich gleicher Regelungszweck wie § 8 Abs. 4 KStG

Verschmelzung

Abspaltung

Aufspaltung

Ausgliederung

vorher

A-GmbH

B-AG

Gesellschafter

I
I
V

AB-GmbH
Bereich 1/Bereich 2

Gesellschafter

I
I
V

AB-GmbH
Bereich 1/Breich 2

M-GmbH
Bereich 1/Bereich 2

nachher

AB-AG

Gesellschafter

I
I
V

I
I
V

AB-GmbH
Bereich 1

C-GmbH
Bereich 2

AB-GmbH besteht fort

Gesellschafter

I
I
V

I
I
V

C-GmbH
Bereich 1

D-GmbH
Bereich 2

AB-GmbH ist erloschen

M-GmbH
Bereich 1

I
I
V

T-GmbH
Bereich 2

 

Beispiel 1: Sanierung durch Verschmelzung

Aktiva

V-GmbH

Passiva


Betriebsteile
Anlagenbau
Bahntechnik

Mio.

100
20


Stammkapital
Verlustvortrag
Verbindlichkeiten

Mio.
150
./. 150
120

Der Betriebsteil Anlagenbau hat den Verlust verursacht. Die Erwerber-GmbH (E-GmbH) kauft die V-GmbH, um zu sanieren. Im Bereich Bahntechnik sollen DM 200 Mio. und im Bereich Anlagenbau DM 30 Mio. investiert werden. Der Verlustvortrag soll erhalten bleiben.

Beispiel 1, Lösung:

 

Beispiel 2: Verlustabzug bei Spaltung

Aktiva

Media-GmbH

Passiva


Spielfilmproduktion
Hörfunk
Fernsehen

Mio.
20
60
120


Grundkapital
Verlustvortrag
Verbindlichkeiten

Mio.
190
./. 100
110

Die Verluste wurden durch die Spielfilmproduktion verursacht.

Die V-GmbH wird in die

Spielfilm-GmbH
Hörfunk-GmbH und
Fernsehen-GmbH aufgespalten.

Der Verlustvortrag wird gem. § 15 Abs. 4 UmwStG auf die

Spielfilm-GmbH mit TDM 10,
Hörfunk-GmbH mit TDM 30 und auf die
Fernsehen-GmbH mit TDM 60 übertragen.

Lösung:

 

Beispiel 2: Ergänzung zur Vermeidung der § 8 (4) Problematik

Fall:

Die Spielfilm-GmbH will ihren Betrieb nicht mehr fortführen und beabsichtigt die Veräußerung an die Bertel-AG

Problem:

Nach Auffassung der FinVerw. geht nach Anwendung von § 8 (4) KStG der Verlustvortrag auch für die anderen GmbHs unter

Lösung (u.E.):

Die Beteiligung der Bertel-AG erfolgt atypisch still. Die Spielfilm-GmbH betreibt als Handelsherr den Geschäftsbetrieb weiter. Zivilrechtlich wird der Betrieb nicht auf einen anderen Rechtsträger übertragen.

--> Unseres Erachtens: kein Untergang des Verlustabzuges bei den aufgespaltenen Gesellschaften

Auslegung des § 12 UmwStG

Sanierung und Forderungsverzicht

Ausgangsfall: Die A GmbH gerät in die Krise

Aktiva

31.12.1998

Bilanz


Anlagevermögen
Umlaufvermögen

TDM
200
300


Stammkapital
Bilanzverlust
Bankverbindlichkeiten
Verbindlichkeit
Gesellschafter G

TDM
50
./. 50
400

100

Wegen der wirtschaftlichen Schwierigkeiten der A-GmbH hat die Forderung des G lediglich einen Teilwert von TDM 60

Wie kann die A-GmbH saniert werden?

Möglichkeiten zur Sanierung durch

Zusammenfassende Übersicht

Maßnahme

Wirkung

Gesellschaft

Gesellschafter

Handelsbilanz

Steuerbilanz

Privatvermögen

1) Ford.-Verzicht

Gewinn +
Eigenkapital +

Gewinn teilweise +

Zufluß i.H.d.
werthaltigen Teils

2) Ford.-Verzicht
mit Besserungssch.

Gewinn +
Eigenkapital +

Gewinn teilweise +

wie 1)

3) Einlage mit an-
schließender Rückführung

gewinneutral
Eigenkapital +

gewinneutral

AK nach § 17
erhöhen sich

4) Rangrücktritt

Ohne Bilanz-
Wirkung

Ohne Bilanz-
Wirkung

Ohne Wirkung

5) Bürgschaft

Ohne Bilanz-
Wirkung

Ohne Bilanz-
Wirkung

Bei Inanspruchnahme
höhere AK nach
§ 17 EStG

 

Variante 1: Forderungsverzicht

Aktiva

Handelsbilanz

Passiva


Anlagevermögen
Umlaufvermögen

TDM
200
300


Stammkapital
Bilanzverlust bisher
+ Ertrag Forderungsverzicht
Bilanzgewinn
Bankverbindlichkeiten

 

./. 50
100

TDM
50


50
100

 

 

Steuerliche Folgen für G (Anteil im Privatvermögen):

Steuerliche Folgen für G (Anteil und Forderung im Betriebsvermögen):

Variante 2: Forderungsverzicht mit Besserungsschein

Sachverhalt wie Ausgangsfall

G erläßt seine Forderung gegen Ausgabe eines Besserungsscheins. Die A-GmbH muß bei Eintritt des Besserungsfalls die Forderung zuzüglich Zinsen zurückzahlen.

Aktiva

Handelsbilanz

Passiva


Anlagevermögen
Umlaufvermögen

TDM
200
300


Stammkapital
Bilanzverlust bisher
+ Ertrag Forderungsverzicht
Bilanzgewinn
Bankverbindlichkeiten

 

./. 50
100

TDM
50


50
100

 

--> Lösung grundsätzlich wie Variante 1

Eintritt des Besserungsfalls:

- A-GmbH:

  • Handelsrechtlich führt die Wiederherstellung der Verbindlichkeit zu Aufwand (ggf. zzgl. Zinsen).
  • Steuerlich ist der werthaltige Teil, der das Eigenkapital erhöht hatte, dem EK 04 (steuerliche Rücklagen) zu entnehmen.

    --> kein Aufwand und
    --> keine Gewinnausschüttung!
    (BFH v. 3.12.1998, BFH-NV 97, S. 265)
  • Nur der vormals nicht werthaltige Teil der Verbindlichkeit wird auch steuerlich Aufwand.

- Gesellschafter G:

Wiederaufleben der Forderung stellt bei G keinen steuerpflichtigen Vorgang dar (außer zusätzliche Zinsen bzw. ggf. bisher nicht werthaltiger Teil bei Leistungsforderungen).

Der bei Verzicht als werthaltig behandelte Teil der Forderung, der jetzt zurückgezahlt wird, mindert die Anschaffungskosten der Anteile.

Im Betriebsvermögen entstehen steuerpflichtige Betriebseinnahmen in Höhe des zuschreibungspflichtigen nichtwerthaltigen Teils. Der übersteigende Betrag mindert erfolgsneutral die Anschaffungskosten (Aktiv-Tausch).

Variante 3: Einlage mit anschließender Rückführung des Gesellschafterdarlehens

Sachverhalt wie Ausgangsfall

G leistet eine Einlage in Höhe von TDM 100, die zur Sanierung verwandt wird. Zeitnah oder später wird die Forderung des G zum Nennwert zurückgezahlt.

Aktiva

31.12.1998

Bilanz


Anlagevermögen
Umlaufvermögen

TDM
200
300


Stammkapital
Bilanzverlust
Kapitalrücklage
Bankverbindlichkeiten

TDM
50
./. 50
100
400

Lösung Steuerrecht

- A-GmbH:

  • Kein Ertrag in Höhe der Einlage
  • Zugang zum EK 04 (steuerfreie Rücklagen)
  • Keine Kürzung des Verlustvortrages in Höhe der Einlage

- Gesellschafter G:

  • Rückzahlung des Darlehens zum Nennbetrag kein steuerliches Einkommen
  • Anschaffungskosten der Beteiligung erhöhen sich in Höhe der Einlage

aber:

ggf. § 42 AO? (Gestaltungsmißbrauch)

--> Nach Literaturmeinung § 42 AO nicht anwendbar, da durch die Einlage die Forderung des G wieder werthaltig wird

Ergebnis

Diese Gestaltungsmöglichkeit hat Vorteile: